miércoles, 01 de abril de 2009

REGIMENES TRIBUTARIOS PARA MYPES

·       Nuevo RUS y RER.

·       Nueva Ley Mype

 

1.             INTRODUCCION

Como sabemos la micro y pequeña empresa (Mype) juega un papel importante en el desarrollo social y económico de nuestro país, al ser la mayor fuente generadora de empleo, contribuyente de tributos municipales y nacionales y agente dinamizador del mercado.


Nuestra Constitución asume el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho y consagra una Economía Social de Mercado. En este contexto, le corresponde al Estado ejercer su poder tributario respetando el Principio de Igualdad conforme al cual se debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, así como el Principio de Capacidad Contributiva -íntimamente vinculado con el de Igualdad- según el cual se debe tributar en proporción directa con la aptitud económica del contribuyente, de modo tal que quienes ostentan mayores ingresos deben tributar más que quienes tienen menores ingresos. En consecuencia, el Estado debe establecer un marco normativo promotor de las Mypes, y asimismo velar por el cumplimiento de la normatividad por parte del propio Estado, a fin de que los costos de transacción, la carga tributaria y los sobrecostos laborales no frenen su formalización y crecimiento.


La intención de este trabajo no es presentar un análisis completo y detallado de la relación entre microempresa y tributos, sino sólo revisar dos regímenes tributarios que resultan particularmente interesantes para las Mypes y que han sido aludidos en la propuesta de “monotributo” para Mypes así como en la propuesta del Presidente García para otorgar facultades de recaudación a las municipalidades distritales. Nos referimos al Nuevo Régimen Unico Simplificado (Nuevo RUS) y al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER), que entendemos han sido diseñados pensando en las Mypes, y que por lo mismo deberían presentar ventajas sustanciales en comparación con el Régimen General (RG).



Con posterioridad a la publicación primigenia de este artículo, se publicó el Decreto Legislativo Nº 1086 (28.06.2008) que aprueba la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente (en adelante Nueva Ley Mype), norma que introduce importantes cambios en el régimen tributario y laboral aplicable a las Mypes y que ha entrado en vigencia el 01.10.2008, al día siguiente de la publicación del Decreto Supremo Nº 008-2008-TR (30.09.2008), Reglamento del Texto Único Ordenado de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente (en adelante Reglamento de la Ley Mype). Por ello, allí donde corresponda se hará referencia a las modificaciones introducidas por la Nueva Ley Mype, norma que ha sido integrada con lo dispuesto por la Ley Nº 28015, Ley de Promoción y Formalización de la Micro y Pequeña Empresa, habiéndose aprobado el Texto Único Ordenado de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente (en adelante TUO de la Ley Mype) mediante Decreto Supremo Nº 007-2008-TR publicado en el Diario Oficial “El Peruano” el 30 de setiembre de 2008.



Anticipamos al lector que en este artículo no encontrará un profuso análisis doctrinario ni jurisprudencial. Sólo pretendemos compartir información y algunas conclusiones que hemos señalado en monografías anteriores. Nuestra posición no pretende ser la de un especialista, sino que intenta recoger el punto de vista de las Mypes, a quienes dedicamos estas líneas, a propósito de celebrarse el 15 de mayo el Día de la Micro y Pequeña Empresa.

II. MARCO NORMATIVO DE PROMOCIÓN DE LA MICRO Y PEQUEÑA EMPRESA

La Ley Nº 28015, Ley de Promoción y Formalización de la Micro y Pequeña Empresa, publicada el 03.07.2003, en su Art. 2º establecía el concepto de Micro y Pequeña Empresa. El TUO de la Ley Mype, publicado el 30.09.2008, recoge tal definición en su Art. 4º, que a la letra dice:
“Artículo 4.- Definición de la Micro y Pequeña Empresa
La Micro y Pequeña Empresa es la unidad económica constituida por una persona natural o jurídica, bajo cualquier forma de organización o gestión empresarial contemplada en la legislación vigente, que tiene como objeto desarrollar actividades de extracción, transformación, producción, comercialización de bienes o prestación de servicios. (...)”.


Por su parte, el Art. 3º de la Ley Nº 28015, establecía las características concurrentes de las MYPES:
Microempresa: Abarcaba de 1 a 10 trabajadores y tenía un nivel de ventas anuales no mayor a 150 UIT. Podían acogerse al Régimen Laboral Especial para
la Microempresa.
Pequeña Empresa: Abarcaba de 1 a 50 trabajadores y tenía un nivel de ventas anuales mayor a 150 UIT, pero menor a 850 UIT.

La Nueva Ley Mype vigente a partir del 01.10.2008, modifica el Art. 3º de la Ley Nº 28015. Así, el Art. 5º del TUO de la Ley Mype queda redactado de la siguiente forma:
“Artículo 5.- Características de las MYPE
Las MYPE deben reunir las siguientes características concurrentes:
Microempresa: de uno (1) hasta diez (10) trabajadores inclusive y ventas anuales hasta el monto máximo de 150 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
Pequeña Empresa: de uno (1) hasta cien (100) trabajadores inclusive y ventas anuales hasta el monto máximo de 1700 Unidades Impositivas Tributarias (UIT).
El incremento en el monto máximo de ventas anuales señalado para la Pequeña Empresa será determinado por Decreto Supremo refrendado por el MEF cada dos (2) años y no será menor a la variación porcentual acumulada del PBI nominal durante el referido periodo. (...)”.


De modo esquemático, tenemos lo siguiente:

CARACTERÍSTICAS....TRABAJADORES...VENTAS ANUALES
MICROEMPRESA.........De 1 hasta 10.....Hasta 150 UIT (S/.532,500)
PEQUEÑA EMPRESA...De 1 hasta 100...Hasta 1700 UIT (S/.6’035,000)
Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2009 es de S/.3,550.

Queda pues establecido cuál es el concepto y los requisitos para ser considerado micro y pequeña empresa, respectivamente.

Respecto al objeto promotor de la ley, el Art. 1º del TUO de la Ley Mype señala que:
“Artículo 1.- Objeto
La presente Ley tiene por objetivo la promoción de la competitividad, formalización y desarrollo de las micro y pequeñas empresas para la ampliación del mercado interno y externo de éstas, en el marco del proceso de promoción del empleo, inclusión social y formalización de la economía, para el acceso progresivo al empleo en condiciones de dignidad y suficiencia”.


Resulta interesante que la Nueva Ley Mype no mencione como uno de sus objetivos el incremento de la contribución de las Mypes a la recaudación tributaria, como sí lo hacía anteriormente. Se ha señalado que en la nueva perspectiva del Estado, se debe elegir la mejor fórmula pensando en los intereses de las Mypes y no en los del fisco, pues la intención no es ahogar a las Mypes con impuestos sino que se acostumbren a tributar. El Dr. Mario Pasco, uno de los principales artífices de la norma, ha subrayado que “Debemos crear un régimen razonable que sea factible y viable para el microempresario, para que le permita formalizarse y no para que Sunat recaude, porque el Estado no puede vivir de la recaudación de las Mype”.

Los instrumentos para alcanzar este objetivo van desde la simplificación y reducción de costos de trámites administrativos, la capacitación y asistencia técnica, el acceso al financiamiento, a la investigación, innovación y servicios tecnológicos, a los mercados y a la información, hasta el establecimiento de un Régimen Laboral Especial dirigido a las Mypes, y la concesión de amnistía laboral y de seguridad social.

Hasta aquí podemos concluir que el Estado reconociendo el rol de las Mypes ha dictado normas para promover su creación y desarrollo. Sin embargo, corresponde ver si tales normas son idóneas y si son acatadas. A tal efecto revisaremos someramente parte de la legislación tributaria en materia de micro y pequeña empresa, antes de ello nos detendremos a revisar brevemente los cambios introducidos por la Nueva Ley Mype en las características de las Mypes y en materia laboral.

III. NUEVA LEY MYPE: MODIFICACIONES EN LAS CARACTERÍSTICAS DE LAS MYPES Y EN MATERIA LABORAL

Veamos cuáles son los cambios que ha introducido la Nueva Ley Mype tanto en las características de las Mypes como en materia laboral.

3.1. MICROEMPRESA

Características

Abarca de 1 a 10 trabajadores y tiene un nivel de ventas anuales no mayor a 150 UIT (S/.532,500). No hay variación en los límites para calificar como Microempresa, lo que resulta incongruente si se considera que para la Pequeña Empresa los límites se han duplicado, conforme veremos más adelante.

Régimen Laboral

En lo que compete al tema laboral, la Microempresa –al igual que la Pequeña Empresa- puede acogerse al Régimen Laboral Especial de la Micro y Pequeña Empresa que comprende: remuneración, jornada de trabajo de ocho (8) horas, horario de trabajo y trabajo en sobre tiempo, descansos remunerados (semanal, vacacional–15 días y feriados) y protección contra el despido arbitrario (10 remuneraciones diarias por cada año completo de servicios con un máximo de 90 remuneraciones diarias). Sin embargo, los trabajadores de la Microempresa -a diferencia de los de la Pequeña Empresa- no tienen derecho a SCTR, Seguro de Vida, Derechos Colectivos, Participación en las Utilidades, CTS y Gratificaciones.

Igualmente hay diferencias importantes en el tema del Aseguramiento en Salud y el Sistema de Pensiones.

Así, los trabajadores y conductores de las Microempresas serán afiliados al componente Semisubsidiado del Seguro Integral de Salud que comprenderá a sus derechohabientes y cuyo costo será parcialmente subsidiado por el Estado, debiendo el empleador efectuar un aporte mensual equivalente a la mitad del aporte total que será complementado por un monto igual por parte del Estado.

Por otro lado, los trabajadores y conductores de las Microempresas podrán (carácter voluntario) afiliarse al SNP (ONP) o al SPP (AFP). Adicionalmente, se crea el Sistema de Pensiones Sociales, de carácter voluntario y exclusivo para los trabajadores y conductores de las Microempresas siempre que no se encuentren afiliados ni sean beneficiarios de otro régimen previsional. El aporte mensual de cada afiliado será hasta un máximo de 4% de la RMV (S/.550 actualmente) correspondiente, sobre la base de doce (12) aportaciones al año. El aporte del Estado se efectuará anualmente hasta por la suma equivalente de los aportes mínimos mensuales que realice efectivamente el afiliado.

3.2. PEQUEÑA EMPRESA

Características

Abarca de 1 a 100 trabajadores (el límite sube de 50 a 100) y tiene un nivel de ventas anuales menor a 1700 UIT (S/.6’035,000) (se elimina el límite inferior de 150 UIT, y se eleva el límite superior de 850 UIT a 1700 UIT). Resulta positivo que se hayan duplicado los límites para estar comprendido dentro de la Pequeña Empresa, aunque es incoherente que no haya ocurrido lo propio en el caso de la Microempresa.

Régimen Laboral

En lo que atañe al tema laboral, la Pequeña Empresa –al igual que la Microempresa- puede acogerse al Régimen Laboral Especial de la Micro y Pequeña Empresa que comprende: remuneración, jornada máxima de trabajo, horario de trabajo y trabajo en sobre tiempo, descansos remunerados (semanal, vacacional–15 días y feriados) y protección contra el despido arbitrario (20 remuneraciones diarias por cada año completo de servicios con un máximo de 120 remuneraciones diarias). Además, los trabajadores de la Pequeña Empresa –a diferencia de los de la Microempresa- sí tienen derecho a SCTR, Seguro de Vida, Derechos Colectivos, Participación en las Utilidades, CTS (15 remuneraciones diarias por año completo de servicios, hasta alcanzar un máximo de 90 remuneraciones diarias) y Gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad (media remuneración cada una).

Asimismo, existen diferencias en el tema del Aseguramiento en Salud y el Sistema de Pensiones.

Los trabajadores de la Pequeña Empresa serán asegurados regulares de Essalud y el empleador aportará la tasa correspondiente de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley Nº 26790, Ley de Modernización de la Seguridad Social en Salud. En consecuencia, no podrán afiliarse al componente Semisubsidiado del Seguro Integral de Salud.

Por otro lado, los trabajadores de la Pequeña Empresa deberán obligatoriamente afiliarse al SNP (ONP) o al SPP (AFP), pero no podrán afiliarse al Sistema de Pensiones Sociales que es de carácter exclusivo de
la Microempresa.

Entre los aspectos positivos del Régimen Laboral Especial introducido por la Nueva Ley Mype, se ha destacado su naturaleza de permanente (en comparación al régimen anterior que era temporal) así como la incorporación de la Pequeña Empresa (recordemos que el régimen anterior sólo comprendía a la Microempresa). Sin embargo, también se ha criticado la norma señalando que se puede terminar precarizando el empleo. Al respecto el Dr. Mario Pasco, uno de los autores de la norma, ha afirmado que “con esta Ley no se le está quitando nada a nadie, se les está dando”. En la propia Ley, se ha establecido candados para evitar que se termine desnaturalizando el objetivo de la misma. Así en el Art. 39º del TUO de Ley Mype se precisa que los contratos laborales celebrados con anterioridad a la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1086, continuarán rigiéndose bajo sus mismos términos y condiciones, y bajo el imperio de las leyes que rigieron su celebración.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre el Régimen Laboral Especial para las Mypes por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.

IV. LEGISLACIÓN TRIBUTARIA EN MATERIA DE MICRO Y PEQUEÑA EMPRESA

El poder tributario es la potestad inherente al Estado para crear, modificar, derogar y exonerar de tributos, dentro de los límites establecidos por el Art. 74º de la Constitución: principio de reserva de la ley, de igualdad, de respeto de los derechos fundamentales de la persona y de no confiscatoriedad. Este poder tributario puede ser ejercido tanto por el Gobierno Nacional como por los Gobiernos Locales y Regionales.

A fin de promover la micro y pequeña empresa y ampliar la base tributaria, el Gobierno Nacional creó el RUS y el RER, para aquellos empresarios cuyos ingresos brutos no excedan de S/.30,000 mensuales (S/.360,000 anuales). Sin embargo, como veremos más adelante, la Nueva Ley Mype eleva este límite a S/.525,000 anuales para el caso de los sujetos acogidos al RER.

4.1. NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO (NUEVO RUS)

Base Legal

El Nuevo RUS está regulado por el Decreto Legislativo Nº 937 modificado por el Decreto Legislativo Nº 967 (24.12.2006).

La Nueva Ley Mype ha introducido modificaciones al RG y al RER, pero no al Nuevo RUS.

Tributos Comprendidos y Categorías. Ventajas.

Este régimen comprende el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, más no el Impuesto Selectivo al Consumo. Esta es quizás la principal ventaja del Nuevo RUS, pues sintetiza en un solo tributo –de liquidación mensual- tres impuestos, siendo la carga tributaria bastante reducida. Así en la Categoría 1, la cuota mensual es de S/.20, que representa sólo el 0.4% de S/.5,000, que es el total de ingresos brutos mensuales máximo para esta categoría; y, en la Categoría 5 –la más alta-, la cuota mensual es de S/.600, que representa el 2% de S/.30,000 que es el máximo de ingresos brutos mensuales para esta categoría y también para pertenecer al Nuevo RUS. Además debemos recordar que la cuota mensual es S/.0 (Cero Nuevos Soles) para los contribuyentes ubicados en la “Categoría Especial” establecida para aquellos sujetos cuyo total de sus ingresos brutos y de sus adquisiciones anuales no exceda, cada uno, de S/.60,000 y se dediquen únicamente a la venta de frutas, hortalizas, legumbres, tubérculos, raíces, semillas y demás bienes especificados en el Apéndice I de la Ley o se dediquen exclusivamente al cultivo de productos agrícolas y vendan sus productos en su estado natural.

Obligaciones del Contribuyente. Ventajas.

Si bien los sujetos de este Régimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables, sí deberán exhibir en un lugar visible de la unidad de explotación el Comprobante de Información Registrada (CIR) o RUC y las constancias de pago del Nuevo RUS. Igualmente deberán conservar el original de los comprobantes de pago que hubieran emitido y aquellos que sustenten sus adquisiciones, en orden cronológico, correspondiente a los periodos no prescritos.

Sujetos Comprendidos. Limitación: Personas Jurídicas no están comprendidas.

El Nuevo RUS comprende a las personas naturales y sucesiones indivisas domiciliadas en el país, que exclusivamente obtengan Rentas por la realización de Actividades Empresariales (aquellas generadoras de rentas de tercera categoría de acuerdo con la LIR) ya sea de comercio y/o industria (ejemplo: bodegas, farmacias, librerías, etc.) o de servicios (ejemplo: restaurantes, lavanderías, peluquerías, etc.), así como a las personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país, que perciban rentas de cuarta categoría únicamente por actividades de oficios (ejemplo: electricistas, gasfiteros, pintores, etc.). En consecuencia, las personas jurídicas -que se caracterizan por la responsabilidad limitada de sus socios- no están comprendidas en este Régimen, siendo ésta una primera limitación del Nuevo RUS, toda vez que los empresarios que se acojan al mismo tendrán responsabilidad ilimitada, por lo que correrán mayores riesgos al ver comprometido su patrimonio personal, lo cual desalienta la inversión.

Comprobantes de Pago que deben emitir. Limitación: Prohibición de emitir facturas.

Los sujetos del Nuevo RUS sólo deberán emitir y entregar por las operaciones comprendidas en este régimen, boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito fiscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios. En tal sentido, están prohibidos de emitir y/o entregar facturas, liquidaciones de compra, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para efectos tributarios, notas de crédito y débito. Además, se debe considerar que conforme al Art. 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta serán deducibles las boletas de venta o tickets emitidos por contribuyentes del Nuevo RUS sólo hasta el límite del 6% (seis por ciento) de los montos acreditados mediante comprobantes de pago que sí otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras, no pudiendo dicho límite superar en el ejercicio gravable las 200 UIT (S/.710,000). Esta constituye una segunda limitación del Nuevo RUS. Veamos por qué.

Muchos clientes potenciales requieren de factura para sustentar costo y/o gasto para efectos tributarios y usar el crédito fiscal del IGV. Los contribuyentes del Nuevo RUS están impedidos de otorgar factura, y además las boletas y tickets que emiten sólo son deducibles en un 6% del total de comprobantes que sí otorgan derecho a deducir.

Por ello, en el día a día observamos que muchas Mypes se ven obligadas a incorporarse al RER o al RG. La razón es evidente, necesitan emitir factura pues sus ventas con facturas (y no con boletas) representan el mayor porcentaje de sus ventas totales, es decir, sus clientes son empresas (y no personas naturales que son consumidores finales) que requieren factura para sustentar gasto y/o costo, y usar el crédito fiscal del IGV. Así las cosas, si estos empresarios optaran por pertenecer al Nuevo RUS simplemente desaparecerían, pues no podrían competir. Pongamos un ejemplo, un importador distribuye repuestos a dos tiendas a S/.119 (con factura: S/.100 + IGV S/.19), el empresario transportista acude a esas dos tiendas, la tienda A –que se ha acogido al RER o al RG- se lo ofrece a S/.140 (con factura: S/.117.65 + IGV S/.22.35) y la tienda B –que se ha acogido al Nuevo RUS- se lo ofrece a S/.130 (con boleta), el transportista comparará S/.117.65 vs S/.130, y preferirá comprarle a la tienda A, en tanto que la tienda B que está en el Nuevo RUS perderá esta oportunidad de negocio pese a ofrecer un menor precio al público. B no puede ofertar a S/.117.65 como su competidor A, porque perdería ya que su costo es S/.119, pues al no tener derecho al crédito fiscal del IGV, el IGV pagado en sus compras se convierte en parte de su costo. En suma, un empresario del Nuevo RUS debe tener un margen de utilidad bastante alto para siquiera intentar competir vía precios con otro que está en el RER o en el RG.

Caso de las Empresas de Servicios

Si se trata de un negocio dedicado a la actividad de servicios y su público objetivo son consumidores finales, el Nuevo RUS resulta de lejos la mejor alternativa. Nos explicamos, supongamos que una empresaria decide abrir un salón de belleza, sus clientes son personas naturales que son consumidores finales: estudiantes, amas de casa, profesionales, y en general damas, caballeros y niños que acuden al salón de belleza, y que sólo requieren boleta de venta y no factura, pues el corte de cabello y otros tratamientos de belleza son gastos personales que por regla general no son deducibles como costo y/o gasto, salvo casos excepcionales como el de una empresa de modelaje que tome los servicios del salón de belleza para que las modelos sean atendidas previamente a los desfiles. En este último caso, la empresaria deberá evaluar si por tener como cliente a la empresa de modelaje se acoge al RER o al RG donde además deberá pagar IGV, tributo que como veremos más adelante –al revisar el RER- resulta especialmente importante en el caso de las empresas de servicios, es decir, la empresaria debe sopesar los pros y contras de sacar todos sus ingresos en bloque (y no sólo los provenientes de los servicios brindados a la empresa de modelaje que requiere factura) del Nuevo RUS para pasarlos al RER o al RG.

Modificaciones introducidas por el Decreto Legislativo Nº 967

A través del Decreto Legislativo Nº 967 vigente a partir del 01.01.2007, se efectuaron modificaciones al Nuevo RUS buscando corregir parte de sus deficiencias. Así se eliminaron parámetros antitécnicos como el número máximo de personas afectos a la actividad (5 personas en la escala más alta), el área de la unidad de explotación (100 m2), el precio unitario máximo de venta de los bienes (S/.250 o S/.500, según la categoría), el consumo de energía eléctrica en un cuatrimestre (hasta 4,000 Kw-h en la categoría más alta), y el consumo de servicio telefónico en un cuatrimestre (hasta S/.4,000 en la categoría más alta). Sin embargo, aún subsisten algunos supuestos que determinarán que no se esté comprendido en el Nuevo RUS, como el hecho de superar el límite de ingresos brutos o adquisiciones anuales o mensuales de S/.360,000 y S/.30,000, respectivamente; el realizar actividades en más de una unidad de explotación, sea de su propiedad o no; el hecho de que el valor de los activos fijos afectados a la actividad con excepción de los predios y vehículos, supere los S/.70,000; el prestar el servicio de transporte, organizar cualquier tipo de espectáculo público, ser notario, martillero, comisionista o rematador, ser titular de negocios de casinos, máquinas tragamonedas y similares, ser titular de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad, realizar venta de inmuebles, entregar bienes en consignación, entre otros.

Además hay otros cambios positivos que rescatar, así indirectamente se incrementó el límite mensual de ventas de S/.20,000 a S/.30,000, es decir, en un 50%, lo que resulta lógico pues las tablas anteriores estuvieron vigentes desde el 01.01.2004; por otro lado, la cuota fija mensual es similar en las categorías de menores ingresos, por lo que en términos reales la carga tributaria resulta menor.

No obstante las mejoras introducidas, lo cierto es que mientras no se corrijan las deficiencias ya anotadas, no habrá estímulos suficientes para que las Mypes se acojan al Nuevo RUS.

4.2. RÉGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO A LA RENTA (RER)

Base Legal

A través del Decreto Legislativo Nº 968 (24.12.2006), vigente a partir del 01.01.2007, se sustituyó el Capítulo XV de la LIR que regula el RER.

Recientemente, el Decreto Legislativo Nº 1086 (28.06.2008), Nueva Ley Mype, vigente a partir del 01.10.2008, ha introducido interesantes modificaciones al RER y al RG.

Sujetos Comprendidos y No Comprendidos

Podrán acogerse al RER las personas naturales, sociedades conyugales, sucesiones indivisas y personas jurídicas, domiciliadas en el país, que obtengan rentas de tercera categoría provenientes de las actividades de comercio y/o industria, y actividades de servicios, las mismas que podrán ser realizadas en forma conjunta.

Entre los supuestos que determinarán que no se esté comprendido en el RER, tenemos el superar sus ingresos netos o sus adquisiciones afectadas a la actividad (no incluye la de los activos fijos) el límite anual de S/.525,000 (antes de la vigencia de la Nueva Ley Mype el límite anual era de S/.360,000); el superar el valor de sus activos fijos afectados a la actividad, con excepción de los predios y vehículos, la suma de S/.126,000 (antes de la vigencia de la Nueva Ley Mype el límite era de S/.87,500); y a partir de la vigencia de la Nueva Ley Mype se incorpora un nuevo supuesto que es el desarrollar actividades generadoras de rentas de tercera categoría con personal afectado a la actividad mayor a 10 (diez) personas por turno, lo que representa un serio retroceso en la promoción de la competitividad, formalización y desarrollo de las Mypes, así las Pequeñas Empresas con más de 10 trabajadores no estarán comprendidas en el RER.

En relación a qué se entiende por “personal afectado a la actividad”, el Decreto Supremo Nº 118-2008-EF (30.09.2008) que modifica el Reglamento de la LIR en lo referido al RG y al RER, ha incorporado el numeral 4 al artículo 76º del Reglamento de la LIR, precisando que se considera personal afectado a la actividad: a) A las personas que guardan vínculo laboral con el contribuyente del RER, es decir, que perciban Renta de Quinta Categoría; b) A las personas que prestan servicios al contribuyente de este Régimen en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, siempre que el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere; y, el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda, es decir, que perciban lo que se conoce como Renta de Cuarta-Quinta; c) A los trabajadores destacados al contribuyente del RER, tratándose del Servicio de Intermediación Laboral; y, d) Al personal desplazado a las unidades productivas o ámbitos del contribuyente del RER, en el caso de los Contratos de Tercerización.

Tampoco podrán acogerse al RER, los sujetos que realicen actividades que sean calificadas como contratos de construcción según las normas del IGV, aun cuando no se encuentren gravadas con el referido Impuesto; presten el servicio de transporte de carga de mercancías siempre que sus vehículos tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM, y/o el servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros; organicen cualquier tipo de espectáculo público; sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores; agentes corredores de productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan actividades en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediadores de seguros; sean titulares de negocios de casinos, tragamonedas y/u otros de naturaleza similar; sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad; desarrollen actividades de comercialización de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos; realicen venta de inmuebles; presten servicios de depósitos aduaneros y terminales de almacenamiento; realicen actividades de médicos y odontólogos, actividades veterinarias, actividades jurídicas, actividades de contabilidad, teneduría de libros y auditoría, asesoramiento en materia de impuestos, actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnico; actividades de informática y conexas, actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión, entre otros.

Así por ejemplo, tratándose de un contador o un abogado, deberá evaluar si le resulta más conveniente trabajar de manera dependiente y obtener rentas de quinta categoría (planilla), trabajar de manera independiente y obtener rentas de cuarta categoría (recibos por honorarios), o si con el fin de captar un mayor número de clientes, es preferible que se asocie con otros de sus colegas y forme un Estudio (constituya una persona jurídica, por ejemplo una Sociedad Civil regulada por el artículo 295 y siguientes de la Ley General de Sociedades) en cuyo caso deberá necesariamente acogerse al RG (y no al RER y menos al Nuevo RUS), donde pagará 30% sobre su utilidad por concepto de IR y además IGV por el valor agregado, independientemente de que emita factura o boleta de venta, según corresponda.

Cuota Mensual

Entre las modificaciones más importantes introducidas por el Decreto Legislativo Nº 968 vigente a partir del 01.01.2007, teníamos la rebaja sustancial en las tasas, así para el caso de rentas de tercera categoría que provengan exclusivamente de la realización de actividades de comercio y/o industria, la alícuota disminuyó de 2.5% a 1.5%; en tanto que para rentas de tercera categoría que provengan exclusivamente de la realización de actividades de servicios, o de la realización conjunta de actividades de comercio y/o industria y actividades de servicio, la tasa se redujo de 3.5% a 2.5% sobre sus ingresos netos mensuales, es decir, en ambos casos se dio una reducción de un punto porcentual.

Por su parte, la Nueva Ley Mype, vigente a partir del 01.10.2008, establece que los contribuyentes que se acojan al RER pagarán una cuota ascendente a 1.5% (uno punto cinco por ciento) de sus ingresos netos mensuales de sus rentas de tercera categoría.

Al respecto, se ha señalado que la Nueva Ley Mype reduce la carga impositiva del IR en 40% para las Mypes. En nuestra opinión, esta afirmación no es del todo cierta o por lo menos es incompleta. Nos explicamos, la reducción no alcanza a todas las Mypes, sino sólo a las que se encuentran acogidas al RER y más específicamente a aquellas dedicadas exclusivamente a la realización de actividades de servicios o a la realización conjunta de actividades de comercio y/o industria y actividades de servicios, pues aquellas Mypes dedicadas exclusivamente a las actividades de comercio y/o industria ya pagaban una cuota ascendente al 1.5%.

Declaración Jurada Mensual: PDT 0621. Declaración Jurada Anual (con la Nueva Ley Mype)

La declaración jurada mensual del RER se efectúa utilizando el PDT 0621 IGV – Renta Mensual que es el mismo que usan los sujetos acogidos al RG.

El pago de la cuota mensual del RER tiene carácter cancelatorio. Por consiguiente, al tratarse de un pago de carácter definitivo, y no de pagos a cuenta (como en el RG), no existe obligación de efectuar pago de regularización alguno ni se debía presentar declaración jurada anual.

Sin embargo, la Nueva Ley Mype incorpora un importante cambio, señalando que los sujetos del RER presentarán una Declaración Jurada Anual en la forma, plazo y condiciones que señale la Sunat. Dicha declaración corresponderá al Inventario realizado al 31 de diciembre de cada ejercicio y será una declaración informativa y no determinativa de tributo alguno.

Al respecto, el Decreto Supremo Nº 118-2008-EF (30.09.2008) vigente desde el 01.10.2008, incorpora el Art. 85º del Reglamento de la LIR, donde se precisa que el Inventario a ser consignado en la Declaración Jurada Anual será uno Valorizado e incluirá el Activo y Pasivo del contribuyente del RER. La valorización se efectuará según las reglas que mediante Resolución de Superintendencia establezca
la Sunat.

Ventajas y Desventajas del RER en comparación con el Nuevo RUS

En el RER tenemos como ventajas que sí se permite la emisión de facturas y la inclusión de personas jurídicas, a diferencia del Nuevo RUS donde ello no es posible, constituyendo como ya hemos señalado sus dos principales limitaciones.

Es preciso acotar que la ventaja de la emisión de facturas, tiene como contrapartida que los sujetos de este Régimen se encuentren sujetos a lo dispuesto por las normas del IGV, estando en la obligación de llevar registro de compras y registro de ventas.

La Nueva Ley Mype precisa que los sujetos acogidos al RER sólo están obligados a llevar Registro de Compras y Registro de Ventas, eliminando así la obligación de llevar otros libros y registros contables como el Libro de Inventarios y Balances.

Cabe precisar, que la Nueva Ley Mype también simplifica el tema de la Contabilidad del RG, señalando que los perceptores de rentas de tercera categoría (sin distinguir si son personas naturales o jurídicas) cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT (S/.532,500) deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de formato simplificado. En tanto que los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa. Esta modificación resulta positiva, si se tiene en cuenta que antes de ella, los perceptores de rentas de tercera categoría distintos a las personas jurídicas con ingresos brutos anuales superiores a 100 UIT así como las personas jurídicas estaban obligados a llevar contabilidad completa.

Al respecto, el Decreto Supremo Nº 118-2008-EF (30.09.2008) sustituye el Art. 38º del Reglamento de la LIR precisando que se considerará los ingresos obtenidos en el ejercicio gravable anterior y la UIT correspondiente al ejercicio en curso. Los perceptores de rentas de tercera categoría que inicien actividades generadoras de estas rentas en el transcurso del ejercicio considerarán los ingresos que presuman que obtendrán en el mismo.

Caso de las Empresas de Servicios

Es importante señalar que en el caso de las Mypes que se dediquen a actividades de servicios y opten por el RER o el RG, el IGV les resulta una carga más pesada que para el sector comercial. Nos explicamos, el IGV es un impuesto al valor agregado, en consecuencia permite la deducción del crédito fiscal. En el caso de las empresas comercializadoras, las compras de los bienes que ellas venden les otorga crédito fiscal; en cambio, en las empresas de servicios, el costo del servicio está constituido generalmente por mano de obra (planilla) que no otorga derecho al crédito fiscal, por lo que el monto de IGV a pagar resulta mayor, pues el valor agregado es precisamente el servicio mismo, mano de obra que como se dijo no otorga crédito fiscal. En consecuencia, el empresario antes de optar por uno u otro régimen tributario debe efectuar un análisis costo-beneficio a fin de elegir el más conveniente. Así debe identificar cuál es su público objetivo, es decir, analizar si su negocio está orientado al consumidor final, o a otros agentes de la cadena productivo-comercializadora (fabricantes, mayoristas, minoristas, etc.); cuál es la estructura de sus costos y/o gastos, esto es, cuál es el porcentaje de los sustentados con comprobantes que otorgan derecho al crédito fiscal del IGV (ejemplo: compras de mercaderías, pago de servicios de luz, agua y teléfono, útiles de oficina, combustible, seguros, etc.) y cuál el de los que no otorgan derecho al crédito fiscal del IGV (ejemplo: planilla, recibos por arrendamiento, recibos por honorarios, gastos e intereses bancarios, etc.).

Principio de Causalidad no recogido en el RER

Asimismo, se debe tener en cuenta que en el RER –a diferencia del RG- no se recoge el principio de causalidad para el cálculo del impuesto a la renta, por lo que no se permite deducir los costos y/o gastos necesarios en que se incurre para producir la renta gravada y mantener su fuente, sino que se aplica un porcentaje fijo sobre las ventas mensuales efectuadas. En consecuencia, si el margen de utilidad sobre las ventas es inferior a la alícuota establecida en el RER, será perentorio acogerse al RG, a fin de darle continuidad al negocio. Veamos un ejemplo, si la empresa de servicios ABC SAC tiene un margen de utilidad sobre las ventas de 1%, no podrá cubrir el impuesto de 1.5% con la Nueva Ley Mype, y terminará pagando un impuesto superior a su utilidad, obteniendo pérdida neta después de impuestos, en claro desmedro de los intereses de los propietarios del negocio, quienes probablemente opten por cerrar la empresa. En cambio, si esta empresa se acoge al RG, sólo deberá pagar 30% del 1%, es decir, 0.3%, con lo cual los propietarios de la empresa obtienen una utilidad neta después de impuestos de 0.7% sobre las ventas, siendo viable la continuidad del negocio. Es más, en el RG es posible arrastrar pérdidas con la esperanza de compensarlas en los ejercicios siguientes en que el negocio mejore; en cambio, en el RER esta posibilidad es impensable, pues como se dijo los pagos mensuales tienen carácter definitivo.

En este punto, resulta interesante que la Nueva Ley Mype contemple la depreciación acelerada para las Pequeñas Empresas (no para las Microempresas) que podrán depreciar el monto de las adquisiciones de bienes muebles, maquinarias y equipos (no se incluye los edificios y construcciones -por su propia naturaleza- ni los vehículos) nuevos (aquellos que no hayan sufrido desgaste alguno por uso o explotación) destinados a la realización de la actividad generadora de rentas gravadas, en el plazo de tres años. Este beneficio tendrá una vigencia de tres ejercicios gravables, contados a partir del ejercicio 2009.

Al respecto, el Art. 63º del Reglamento de la Ley Mype, Decreto Supremo Nº 008-2008-TR (30.09.2008) precisa que para efectos del IR, las Pequeñas Empresas tendrán derecho a depreciar aceleradamente en forma lineal los bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos en un plazo de tres años, contados a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas gravadas y siempre que su uso se inicie en cualquiera de los ejercicios gravables 2009, 2010 ó 2011. El beneficio de depreciación acelerada se perderá a partir del mes siguiente a aquél en el que la Pequeña Empresa pierde tal condición.

Si como hemos visto, el RER no recoge el Principio de Causalidad, las Pequeñas Empresas acogidas al RER no podrán beneficiarse con la depreciación acelerada. Igualmente, no entendemos por qué se discrimina a las Microempresas y por qué no se incluye a los vehículos con el ánimo de renovar el parque automotor por lo menos para las Mypes.

V. NUEVA LEY MYPE: MODIFICACIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

La Nueva Ley Mype, Decreto Legislativo Nº 1086 (28.06.2008), vigente a partir del 01.10.2008, ha introducido modificaciones al RER y al RG, pero ha guardado silencio en relación al Nuevo RUS. A continuación, presentamos una síntesis de las modificaciones más importantes en materia tributaria.

Sujetos No Comprendidos en el RER

Entre los supuestos que determinarán que no se esté comprendido en el RER, tenemos el superar sus ingresos netos o sus adquisiciones afectadas a la actividad (no incluye la de los activos fijos) el límite anual de S/.525,000 (antes de la vigencia de la Nueva Ley Mype el límite anual era de S/.360,000); el superar el valor de sus activos fijos afectados a la actividad, con excepción de los predios y vehículos, la suma de S/.126,000 (antes de la vigencia de la Nueva Ley Mype el límite era de S/.87,500); y a partir de la vigencia de la Nueva Ley Mype se incorpora un nuevo supuesto que es el desarrollar actividades generadoras de rentas de tercera categoría con personal afectado a la actividad mayor a 10 (diez) personas por turno, lo que representa un serio retroceso en la promoción de la competitividad, formalización y desarrollo de las Mypes, así las Pequeñas Empresas con más de 10 trabajadores no estarán comprendidas en el RER.

El Decreto Supremo Nº 118-2008-EF (30.09.2008) que modifica el Reglamento de la LIR en lo referido al RG y al RER, ha incorporado el numeral 4 al artículo 76º del Reglamento de la LIR precisando a quiénes se considera personal afectado a la actividad.

Cuota Mensual del RER

La Nueva Ley Mype optó por reducir la tasa del RER en 40% (de 2.5% a 1.5%) para aquellas empresas que hasta antes de la vigencia de la misma tenían una tasa de 2.5%. De esta manera, la norma se inclina por recoger la posición del MEF, no habiendo prosperado la propuesta de monotributo del MTPE.

Así, la nueva norma establece que los contribuyentes que se acojan al RER pagarán una cuota ascendente a 1.5% (uno punto cinco por ciento) de sus ingresos netos mensuales de sus rentas de tercera categoría.

Al respecto, se ha señalado que la Nueva Ley Mype reduce la carga impositiva del IR en 40% para las Mypes. En nuestra opinión, esta afirmación no es del todo cierta o por lo menos es incompleta. Nos explicamos, la reducción no alcanza a todas las Mypes, sino sólo a las que se encuentran acogidas al RER y más específicamente a aquellas dedicadas exclusivamente a la realización de actividades de servicios o a la realización conjunta de actividades de comercio y/o industria y actividades de servicios, pues aquellas Mypes dedicadas exclusivamente a las actividades de comercio y/o industria ya pagaban una cuota ascendente al 1.5%.

Libros y Registros Contables obligados a llevar los sujetos acogidos al RER

La Nueva Ley Mype precisa que los sujetos acogidos al RER sólo están obligados a llevar Registro de Compras y Registro de Ventas, eliminando así la obligación de llevar otros libros y registros contables como el Libro de Inventarios y Balances.

Declaración Jurada Anual que deberán presentar los sujetos del RER

Como se sabe, el pago de la cuota mensual del RER tiene carácter cancelatorio. Por consiguiente, al tratarse de un pago de carácter definitivo, y no de pagos a cuenta (como en el RG), no existe obligación de efectuar pago de regularización alguno ni debía presentarse declaración jurada anual.

Sin embargo, la Nueva Ley Mype incorpora un importante cambio, señalando que los sujetos del RER presentarán una Declaración Jurada Anual en la forma, plazo y condiciones que señale la Sunat. Dicha declaración corresponderá al Inventario realizado al 31 de diciembre de cada ejercicio y será una declaración informativa y no determinativa de tributo alguno.

Al respecto, el Decreto Supremo Nº 118-2008-EF (30.09.2008) incorpora el Art. 85º del Reglamento de la LIR precisando que el Inventario a ser consignado en la Declaración Jurada Anual será uno Valorizado e incluirá el Activo y Pasivo del contribuyente del RER. La valorización se efectuará según las reglas que mediante Resolución de Superintendencia establezca
la Sunat.

En nuestra opinión, este Inventario terminará siendo una suerte de Libro de Inventarios y Balances simplificado, con lo que en sustancia no habría mayor modificación, pues se elimina la obligación de llevar el referido libro, pero a la par se introduce la obligación de efectuar un Inventario Valorizado que incluirá el Activo y el Pasivo.

Contabilidad del Régimen General del Impuesto a la Renta

La
Nueva Ley Mype también simplifica el tema de la Contabilidad del RG, señalando que los perceptores de rentas de tercera categoría (sin distinguir si son personas naturales o jurídicas) cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT (S/.532,500) deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de formato simplificado. En tanto que los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa. Esta modificación resulta positiva, si se tiene en cuenta que antes de ella, los perceptores de rentas de tercera categoría distintos a las personas jurídicas con ingresos brutos anuales superiores a 100 UIT así como las personas jurídicas estaban obligados a llevar contabilidad completa.

Por su parte, el Decreto Supremo Nº 118-2008-EF (30.09.2008) sustituye el Art. 38º del Reglamento de la LIR precisando que se considerará los ingresos obtenidos en el ejercicio gravable anterior y la UIT correspondiente al ejercicio en curso. Los perceptores de rentas de tercera categoría que inicien actividades generadoras de estas rentas en el transcurso del ejercicio considerarán los ingresos que presuman que obtendrán en el mismo.

Depreciación Acelerada para las Pequeñas Empresas


Resulta interesante que la Nueva Ley Mype contemple la depreciación acelerada para las Pequeñas Empresas (no para las Microempresas) que podrán depreciar el monto de las adquisiciones de bienes muebles, maquinarias y equipos (no se incluye los edificios y construcciones -por su propia naturaleza- ni los vehículos) nuevos (aquellos que no hayan sufrido desgaste alguno por uso o explotación) destinados a la realización de la actividad generadora de rentas gravadas, en el plazo de tres años. Este beneficio tendrá una vigencia de tres ejercicios gravables, contados a partir del ejercicio 2009.

Al respecto, el Art. 63º del Reglamento de la Ley Mype, Decreto Supremo Nº 008-2008-TR (30.09.2008), precisa que para efectos del IR, las Pequeñas Empresas tendrán derecho a depreciar aceleradamente en forma lineal los bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos en un plazo de tres años, contados a partir del mes en que sean utilizados en la generación de rentas gravadas y siempre que su uso se inicie en cualquiera de los ejercicios gravables 2009, 2010 ó 2011. El beneficio de depreciación acelerada se perderá a partir del mes siguiente a aquél en el que la Pequeña Empresa pierde tal condición.

VI. PROPUESTA DE “MONOTRIBUTO” PARA LAS MYPES Y PROPUESTA DE OTORGAR FACULTADES DE RECAUDACIÓN A LAS MUNICIPALIDADES DISTRITALES.

En marzo de 2008, en la ceremonia de transferencia de 100 millones de soles a favor de 29 municipalidades distritales de Lima para rehabilitar las principales vías de la capital, el Presidente García señaló que los alcaldes del país tienen capacidades suficientes para recaudar impuestos –como el RUS y el RER- que pagan las microempresas en sus respectivas jurisdicciones, considerando que tienen la infraestructura logística necesaria y conocen cuáles son los sectores informales que incumplen con sus obligaciones tributarias.

Esta propuesta presidencial ha sido objeto de respaldo y de críticas por connotados especialistas. Y además puso en el tapete otros temas como el del “monotributo” o impuesto único para las MYPES.

6.1. EL MONOTRIBUTO PARA LAS MYPES

6.1.1. EL CASO PERUANO: PROPUESTA DEL MTPE VS PROPUESTA DE PRODUCE

Uno de los temas cruciales en la discusión de la Nueva Ley Mype fue el del monotributo para las Mypes, existiendo dos propuestas paralelas, la del MTPE y la de PRODUCE, e inclusive una tercera posición, la del MEF. Si bien la referida propuesta fue descartada de la Nueva Ley Mype, resulta ilustrativo referirnos a la misma.

Propuesta del MTPE

La propuesta del Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo (MTPE) era crear un “monotributo” únicamente para las micro empresas (ejemplo empresas familiares de subsistencia o “autoempleo&rdquoGuiño, consistente en el pago mensual del 10% de los ingresos por todo concepto (IGV, IPM, IR y Essalud).

El Ministro de Trabajo, Mario Pasco considerando que se debe elegir la mejor fórmula pensando en los intereses de las Mypes y no en los del fisco, subrayó que “Debemos crear un régimen razonable que sea factible y viable para el microempresario, para que le permita formalizarse y no para que Sunat recaude, porque el Estado no puede vivir de la recaudación de las Mype”.

Propuesta de PRODUCE

Por su parte, la propuesta del Ministerio de la Producción (PRODUCE) planteaba eliminar el RER y mantener sólo el RG, permitiendo a las microempresas de subsistencia la deducción en la renta de las 7 primeras UIT –al igual que a los perceptores de renta de 4ta. y 5ta. categoría- y fijando la alícuota en 15% para las primeras 54 UIT, más allá de las cuales pagarían 30%. Además se propuso que el pago del IGV sea en la fecha de cancelación de la factura, y, la deducción de los gastos operativos (salarios, alquileres, etc.), no contemplada en el RER tal como está actualmente diseñado.

Evaluación

Analizando ambas propuestas, Gino Kaiserberger, Presidente del Consejo Empresarial para el Desarrollo (CESDEN) manifestó que la propuesta del MTPE, a igual margen de utilidad que en el sistema vigente del Nuevo RUS, generaba un impuesto mayor para las MYPE, porque no permite utilizar el crédito fiscal sobre el IGV que se paga por la compra de insumos y demás gastos operativos, además de seguir encareciendo el costo final. Por el contrario, según este especialista, la propuesta de PRODUCE, a pesar de generar un mayor impuesto que con el sistema actual, resultaba mejor que la propuesta del MTPE; pues por el simple hecho de que las MYPE puedan utilizar el crédito fiscal, les permite disminuir en 19% sus costos y elevar su margen de utilidad.

En suma, uno de los elementos decisivos para evaluar ambas propuestas fue el tratamiento del crédito fiscal del IGV, toda vez que si no se tiene derecho al mismo, el IGV pagado en las compras pasa a formar parte del costo, encareciendo el producto vendido y/o el servicio prestado, y reduciendo el margen de utilidad del empresario, conforme analizamos líneas arriba.

Posición del MEF

Una tercera posición fue la del Ministro de Economía, Luis Carranza, quien al no compartir la idea del monotributo, prefería flexibilizar el RER, y quizás bajar un poco la tasa a fin de que las empresas sean más competitivas en términos tributarios, consciente de que la intención no es ahogar a las Mypes con impuestos sino que se acostumbren a tributar.

Finalmente, la propuesta de monotributo no prosperó y la Nueva Ley Mype optó por reducir la tasa del RER en los términos que ya hemos detallado.


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Publicado por yenypc @ 0:50
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